Разработка модели финансовой отчетности

Модель финансовой отчетности представляет собой способ определения принципиального объема, структуры и формата представления информации, подлежащей раскрытию в финансовой отчетности в соответствии с требованиями применяемой компанией системой стандартов учета и отчетности. Модель финансовой отчетности может составляться на основе национальных (например, российских) или международно признанных (например, МСФО или ОПБУ США) стандартов учета и отчетности.


КОРПОРАТИВНАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ

№ 10/2011

И. В. Тополя, АССА

Заместитель главного бухгалтера ОАО «Связьинвест»

 

Рассмотрим вопросы разработки и применения модели финансовой отчетности на примере модели, составляемой в соответствии с МСФО.
МСФО не устанавливают необходимости разработки компанией модели финансовой отчетности. Компании могут выбрать путь составления фактической финансовой отчетности исходя из требований стандартов, определяя состав и форматы раскрытий в процессе подготовки отчетности уже после завершения отчетного периода. Как правило, в качестве основы для составления отчетности используется финансовая отчетность предыдущего периода. Она дополняется раскрытиями, введенными новыми требованиями стандартов, а также существенными операциями и событиями в хозяйственной деятельности компании.

Такой подход «от достигнутого» обладает серьезными недостатками. В первую очередь увеличиваются сроки подготовки финансовой отчетности: структура финансовой отчетности формируется по окончании отчетного периода; возникают естественные задержки, связанные с несовершенством только что введенных процессов сбора новых раскрытий; требуется провести согласование новых раскрытий с заинтересованными подразделениями, руководством компании и аудиторами; информация для раскрытий за период, предшествующий отчетному, собирается в ручном режиме параллельно со сбором информации за отчетный период.

Гораздо более эффективным является подход, предполагающий предварительную разработку модели финансовой отчетности с последующим развитием организационных, методологических и технологических решений, обеспечивающих подготовку фактической отчетности.

В силу объективных причин модель финансовой отчетности не может и не будет совпадать с фактической финансовой отчетностью. Модель финансовой отчетности отличается от фактической финансовой отчетности тем, что:

  • не содержит количественной и качественной информации о состоянии и результатах деятельности компании за период, для которого формируется модель отчетности;
  • может не содержать раскрытий, которые были признаны необходимыми на этапе подготовки отчетности;
  • может содержать раскрытия, которые были признаны избыточными на этапе подготовки отчетности.

Рекомендации, приведенные в данной статье, могут применяться при разработке модели финансовой отчетности впервые, т. е. для случаев, когда компания не составляла финансовую отчетность или не обладала собственной моделью финансовой отчетности, а также для последующего совершенствования модели финансовой отчетности там, где такая модель уже существует.

Место разработки модели в методологическом процессе

Финансовая отчетность компании, являясь ключевым результатом учетного подразделения, документом, раскрывающим финансовые аспекты деятельности, не формирует каких-либо требований к раскрытиям компании, а, наоборот, отражает результаты практической реализации таких требований. Модель финансовой отчетности, в свою очередь, является ключевым методологическим документом, выполняющим две взаимосвязанные функции.

С одной стороны, модель определяет состав информации, подлежащей раскрытию компанией в фактической финансовой отчетности, и используется как основа формирования фактической отчетности путем ее заполнения количественной и качественной информацией о состоянии и результатах деятельности компании.

С другой стороны, она устанавливает требования к другим методологическим элементам: плану счетов бухгалтерского учета, составу и содержанию классификаторов нормативно-справочной информации. Кроме того, разработка модели финансовой отчетности создает основу для разработки других методологических элементов и определяет порядок организации ведения учета и формирования отчетности, выбора и реализации технических средств.

В отличие от подхода, основанного на формировании отчетности на основе опубликованной отчетности предыдущих периодов, подход на основе модели финансовой отчетности позволяет целостно подойти к вопросу организации процесса отчетности, определяемого для целей настоящей статьи как совокупность процессов проектирования, составления и представления отчетности, адекватно сформировать план подготовки отчетности, учесть всю полноту факторов, влияющих на сбор отчетности, обратить внимание на риски подготовки отчетности по отдельным блокам отчетности и компаниям группы, сократить время на исправление ошибок и подготовку незапланированных раскрытий, повысить общее качество отчетности как процесса и продукта.

Структура модели финансовой отчетности

Модель финансовой отчетности должна учитывать совокупность требований, установленных МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», а также разделов по раскрытию информации иных стандартов и интерпретаций МСФО, с учетом региональных, отраслевых и корпоративных особенностей ведения бизнеса. Разработанная впервые модель финансовой отчетности в последующих периодах корректируется с учетом изменений в нормативных требованиях и условиях ведения бизнеса.

Модель финансовой отчетности должна включать:

  • титульный лист с указанием отчитывающейся компании, отчетного периода, применимых стандартов отчетности;
  • содержание отчетности с указанием перечня отчетных форм и примечаний;
  • отчетные формы:
    • отчет о финансовом положении;
    • отчет о совокупном доходе;
    • отчет о движении денежных средств;
    • отчет об изменениях в капитале;
  • примечания, в том числе:
    • общая информация о компании;
    • основные положения учетной политики;
    • пояснения к статьям отчетности;
    • информация о качественных аспектах деятельности компании;
    • события после отчетного периода.

Модель финансовой отчетности целесообразно формировать в несколько итераций, на каждой из которых будут вводиться и/или исключаться раскрытия в зависимости от их ожидаемой ценности и существенности для пользователей отчетности. В наиболее общем виде, на первом этапе может быть сформирована модель, максимально отражающая требования МСФО к раскрытию информации. Такая модель будет содержать раскрытия, избыточные по сравнению с необходимыми для представления фактического положения и результатов деятельности компании. Далее включается информация, отражающая особенности данной компании. Наконец, из модели исключаются те требования, которые неактуальны для компании ввиду отсутствия или несущественности операций, для которых были разработаны шаблоны раскрытий. Подробнее процесс формирования модели отчетности описан ниже, в разделе «Процесс разработки модели».

Информация в отчетности может представляться следующими способами представления раскрытий:

  • табличные раскрытия;
  • числовые раскрытия в тексте;
  • текстовые раскрытия.

Табличные раскрытия и числовые раскрытия в тексте используются преимущественно для представления количественной информации. Для представления качественной информации используются текстовые раскрытия. Раскрытие количественной информации имеет свои особенности:

  • Природа показателей. Информация в табличных раскрытиях и числовых раскрытиях в тексте может приводиться в отношении стоимостных, натуральных, относительных показателей.
  • Вид показателей. Информация приводится в отношении как остатков, так и оборотов.
  • Формат показателей. Информация приводится в виде дискретных раскрытий (индивидуальное значение) и интервальных раскрытий (диапазон значений).
  • Глубина детализации. Информация может приводиться в виде расшифровок (одномерная таблица) и аналитических ведомостей (многомерная таблица).

Ниже приведены примеры различных раскрытий из отчетности российских компаний (числовые данные исключены, сохранены принципиальный формат и текст представления раскрытий).

Примеры табличных раскрытий

 

Изменение показателя отчета о финансовом положении (или его компонента) за период в целом (изменение чистых активов пенсионного плана, ОАО «РЖД»)

Изменение показателя отчета о финансовом положении (или его компонента) за период в детализации (изменение первоначальной стоимости нематериальных активов, ОАО «Норильский никель»)

Расшифровка показателя отчета о финансовом положении (или его компонента) на отчетную дату или показателя отчета о совокупном доходе (или его компонента) за отчетный период в целом (приведение активов по операционным сегментам к итогу активов в консолидированном бухгалтерском балансе, ОАО «Газпром»)

Расшифровка смешанных показателей (анализ просроченной, но не обесцененной дебиторской задолженности, ОАО « РусГидро»)

Примеры числовых раскрытий в тексте

 

Раскрытие стоимостной информации (информация о валюте долгосрочных кредитов и займов, ОАО «Лукойл»)

Долгосрочные кредиты и займы от сторонних организаций включают суммы (•) и (•), подлежащие уплате в долларах США, суммы (•) и (•), подлежащие уплате в евро, суммы (•) и (•), подлежащие уплате в рублях Российской Федерации, а также суммы (•) и (•), подлежащие уплате в прочих валютах, по состоянию на 31 декабря 2010 и 2009 гг. соответственно. 

Раскрытие иной количественной информации (информация о ставках дисконтирования, ОАО «Сбербанк»)

Справедливая стоимость обязательств, погашаемых по требованию или при заблаговременном уведомлении («обязательства, подлежащие погашению по требованию»), рассчитывается как сумма к выплате по требованию, дисконтированная от первой даты потенциального предъявления требования о погашении обязательства. Используемые ставки дисконтирования зависят от кредитного риска Группы, а также от валюты и срока погашения инструмента и варьируются от (•)% до (•)% годовых (2009 г.: от (•)% до (•)% годовых).

Пример текстовых раскрытий качественной информации (информация о правах владельцев привилегированных акций на получение дивидендов, Холдинг МРСК)

 

Владельцы привилегированных акций не имеют права конвертировать или погашать акции, но имеют право на получение ежегодных дивидендов в размере 10 % от чистой прибыли Компании по итогам финансового года, разделенной на число акций, которые составляют 25 % от уставного капитала Компании. Если сумма дивидендов, выплачиваемая Компанией по обыкновенным акциям в определенном году, превышает сумму, подлежащую выплате в качестве дивидендов по привилегированным акциям, то размер дивидендов по последним должен быть увеличен до размера дивидендов по обыкновенным акциям.

Предварительная разработка модели финансовой отчетности позволяет помимо непосредственного определения структуры и формата раскрытий рассмотреть и заблаговременно решить те вопросы, изучение которых в ходе составления фактической финансовой отчетности недопустимо, например:

  • наименования статей на различных языках представления отчетности;
  • порядок оформления табличных раскрытий;
  • порядок представления сопоставимых показателей в числовых раскрытиях в тексте;
  • порядок оформления наименований организаций, дат и периодов;
  • единство используемой в отчетности терминологии;
  • порядок округления в отчетности;
  • порядок представления последовательности показателей в табличных примечаниях (например, в зависимости от количественной существенности или в соответствии с установленным порядком представления).

Модель промежуточной финансовой отчетности

МСФО 34 «Промежуточная финансовая отчетность» предоставляет компаниям возможность формировать промежуточную отчетность в одном из двух вариантов:

  • в объеме годовой отчетности;
  • в объеме сокращенной отчетности.

В случае выбора варианта объема промежуточной отчетности аналогично объему годовой отчетности модель финансовой отчетности для целей промежуточной отчетности принципиально изменять не требуется. Отличие модели промежуточной финансовой отчетности будет состоять в способе представления показателей отчета о совокупном доходе и связанных с ним примечаний для отчетности за 6 и 9 месяцев в случае представления квартальной отчетности, в которой будет сделано заявление о соответствии МСФО. Для отчетности за 6 и 9 месяцев потребуется представлять указанную информацию как нарастающим итогом, так и за последний квартал соответствующего периода.

В случае выбора представления промежуточной отчетности в сокращенном объеме компании необходимо оценить порядок представления отчетных форм, а также определить состав раскрытий (с учетом минимально рекомендованного МСФО 34), планируемых к раскрытию в промежуточной отчетности. Представляя отчетные формы в промежуточной отчетности, компания может сохранить их формат, принятый для подготовки годовой отчетности, или же подготовить альтернативный формат, содержащий только ключевые, наиболее существенные строки и представляющий совокупно прочие показатели данных отчетов. Независимо от выбранного способа представления такие отчетные формы будут называться сокращенными (даже если они совсем не будут отличаться от годовых отчетных форм).

Процесс разработки модели

Разработку модели финансовой отчетности для целей как годовой, так и промежуточной отчетности целесообразно осуществлять перед началом того отчетного периода, в котором будет использоваться данная модель. С учетом необходимости разработки методологии и ее реализации их в информационных системах компании, разработку модели для годовой отчетности целесообразно завершить в начале четвертого квартала года, предшествующего отчетному.

Независимо от основного языка публикации финансовой отчетности модель финансовой отчетности сначала целесообразно подготовить на языке стандартов учета и отчетности, которым она соответствует (для МСФО — на английском), и только потом перевести на другой язык или языки. Модель, составленная на языке стандартов, является эталонной моделью. Участники процесса составления и сопровождения (методологического, технического, иного) составления отчетности будут обращаться к ней в случае возможных разногласий, возникающих при работе с переведенной моделью отчетности.

Разработка модели финансовой отчетности должна осуществляться с учетом следующих источников требований и подходов к раскрытию информации в отчетности:

  • стандарты учета и отчетности — как определяющие обязательные состав и формы раскрытий;
  • результаты анализа практики раскрытий в фактической отчетности компаний отрасли и национальных лидеров в области отчетности, отраслевого законодательства — как обеспечивающие отражение региональных и отраслевых особенностей компании;
  • стратегия, управленческая отчетность, документация по отдельным проектам компании — как обеспечивающие отражение внутренних особенностей компании;
  • типовая модель финансовой отчетности, разработанная аудиторской компанией — как обеспечивающая непротиворечивость модели подходам, принятым аудиторской организацией.

На основе требований к раскрытиям, установленных разделами «Раскрытие информации» стандартов учета и отчетности, а также отдельными стандартами, направленными преимущественно на раскрытие информации (например, МСФО 1, МСФО (IFRS) 7, МСФО (IFRS) 8), формируется исчерпывающий перечень элементов раскрытий, которые должны быть включены в финансовую отчетность. Элементы раскрытий могут возникать на основе требований различного уровня сложности.

Пример простого (содержащего один раскрываемый показатель) требования о раскрытии количественной информации (основные средства)

[Финансовая отчетность также должна раскрывать:] сумму затрат, включенных в балансовую стоимость объекта основных средств в ходе его строительства. (МСФО 16.74.b)

Пример составного (содержащего несколько раскрываемых показателей) требования о раскрытии количественной информации (резервы)

Для каждого вида резервов предприятие должно раскрывать следующую информацию:

  1. балансовая стоимость на начало и конец отчетного периода;
  2. дополнительные резервы, признанные в течение периода, включая увеличение существующих резервов;
  3. суммы, использованные (т. е. реально понесенные и списанные за счет резерва) в течение периода;
  4. неиспользованные суммы, восстановленные в течение периода;
  5. приращение дисконтированной суммы за отчетный период с течением времени и результат изменений ставки дисконтирования. (МСБУ 37.84)

Пример требования о раскрытии качественной информации (вознаграждения сотрудникам)

[Предприятие раскрывает следующую информацию в отношении планов с установленными выплатами:] общее описание типа плана. (МСБУ 19.120А.b)

Для каждого из элементов раскрытий определяется уместный способ представления: табличное раскрытие, числовое раскрытие в тексте или текстовое раскрытие — и осуществляется моделирование типового раскрытия на базе требований стандарта в виде формата раскрытия, которое на данном этапе не отражает особенностей деятельности компании. Например, для представленных выше примеров требований уместны следующие способы:

  • основные средства — числовое раскрытие в тексте;
  • резервы — табличное раскрытие;
  • вознаграждения работникам — текстовое раскрытие.

Отдельные элементы раскрытий и форматы раскрытий должны быть сгруппированы в рамках реестра раскрытий в блоки раскрытий (блоки отчетности), характеризующие отдельную группу объектов учета или отдельные стороны деятельности компании. Может показаться, что основная трудность при группировке в блоки отчетности возникает в случае возможного отнесения некоторых из раскрытий более чем к одному блоку отчетности (например, раскрытия в области финансовой аренды; операций с компаниями, контролируемыми государством, как со связанными сторонами; обесценения активов). Вместе с тем фактическое расположение таких раскрытий в том или ином блоке отчетности вопрос скорее удобства, чем соблюдения требований стандартов (конечно, при условии, что необходимые раскрытия были представлены в отчетности).

На следующем этапе осуществляется анализ источников, способствующих отражению специфических для данного региона, отрасли и компании параметров. Такими источниками могут быть стратегия, управленческая отчетность, документация по конкретным проектам компании, фактическая отчетность компаний отрасли, национальных лидеров в области отчетности, отраслевое законодательство. В ходе этого этапа выявляются характеристики, отражающие особенности компании и подлежащие включению в финансовую отчетность. Такими характеристиками могут быть:

  • структура ключевых объектов учета, возникающих в результате операционной деятельности компании (например, выручки, расходов, дебиторской и кредиторской задолженности, запасов);
  • структура ключевых объектов учета, возникающих в результате инвестиционной деятельности компании (например, основных средств и нематериальных активов);
  • структура операционных и отчетных сегментов;
  • структура ключевого управленческого персонала.

Эти характеристики могут относиться как к текущему, так и будущим периодам. В последнем случае фактические раскрытия могут быть несущественными в количественном плане для текущего периода, но ввиду ожидаемой значимости в перспективе будут существенными в качественном смысле. По результатам идентификации таких специфических характеристик универсальные раскрытия, подготовленные на предыдущем этапе, преобразуются в корпоративные раскрытия для целей модели финансовой отчетности с обновлением реестра раскрытий.

Подготовленные корпоративные раскрытия переносятся из реестра раскрытий в отдельный документ, где они размещаются в необходимой последовательности, приобретают формат для целей фактического представления отчетности, проверяются на взаимную согласованность, таким образом, образуя модель финансовой отчетности.

Сформированную модель следует согласовать с аудиторской организацией с целью исключения возможных противоречий и разногласий при проведении аудита отчетности.

Участники процесса разработки

Разработка модели финансовой отчетности является задачей не только специалистов учетного подразделения. В этом процессе участвуют и другие подразделения компании, роль которых состоит как в подготовке информации для целей раскрытия, так и в обеспечении создания надлежащего представления о компании у внешних пользователей отчетности. Среди таких ключевых подразделений можно выделить финансово-экономическое, юридическое (правовое), по связям с инвесторами, по связям с общественностью.

Одновременно с формированием модели финансовой отчетности определяется состав подразделений, ответственных за представление информации при составлении фактической финансовой отчетности. При согласовании модели финансовой отчетности ответственные подразделения рассматривают уместность формата представления информации (с учетом форматов, принятых при подготовке внутренней отчетности в компании, но без исключения позиций, предусмотренных стандартами), учитывают в плане работ ожидаемые сроки представления информации, исследуют возможности сбора необходимой информации в рамках существующих процессов и инструментов и оценивают необходимость их доработки. Кроме того, на основе информации о стратегических инициативах и плановых мероприятиях предстоящих отчетных периодов профильные подразделения помогают правильно расставить акценты и выявить для раскрытия в будущих периодах те области, которые в текущем состоянии не являются существенными. На данном этапе целесообразно согласовать форматы и правила сбора фактической и плановой информации для внутренних и внешних целей компании с тем, чтобы при подготовке того или иного вида отчетности у ответственных подразделений не возникало разногласий о трактовке показателей, а также исключалась необходимость выверки показателей отчетностей, составляемых в различных целях.

Важно корректно определить ответственность за подготовку модели финансовой отчетности. Несмотря на то что в ее формировании и согласовании участвуют различные стороны, только одна из них несет ответственность за ее разработку. При том что модель финансовой отчетности относится к числу методологических документов, которые закладывают основу для разработки других элементов методологии и их последующей реализации в инструментах учета и отчетности, целесообразно закреплять ответственность за разработку модели за отчетным подразделением. Такой подход объясняется тем, что именно этому подразделению предстоит использовать модель в практической работе, поэтому модель финансовой отчетности должна стать ключевым инструментом организации работы отчетного подразделения. В то же время обязанность по формированию и согласованию модели финансовой отчетности может быть сохранена за методологическим подразделением.

При этом необходимо добиться, чтобы в рамках такой организации работ подготовка модели не приняла формальный характер. Такое возможно в случае, когда отчетное подразделение утверждает в качестве модели отчетного года упрощенный вариант фактической отчетности прошлого года без исследования раскрытий, которые должны представляться в текущем году в составе отчетности или собираться как сопоставимые остатки для раскрытия в будущих периодах.

Развитие методологических элементов

Помимо разработки модели финансовой отчетности, которая будет использоваться для представления фактической информации за отчетный период (с учетом раскрытия сопоставимой информации за предшествующие периоды, в случае если это необходимо), компании целесообразно разработать также модель раскрытий, которые вводятся новыми стандартами учета. Такие раскрытия, как правило, не требуют представления фактической отчетности периода, наиболее близкого к периоду публикации стандарта. Вместе с тем необходим сбор информации о сопоставимых показателях будущей отчетности для корректного представления финансовой отчетности и эффективной организации отчетного процесса в будущем.

При своевременном изучении новых требований к раскрытию и подготовке формата представления информации, обеспечивающих соблюдение таких требований, компания получает возможность заблаговременно подготовить сопоставимые данные, решить организационные, методологические и технические вопросы сбора таких раскрытий. Таким образом, компания создаст эффективную модель деятельности к первому отчетному периоду, в котором новые раскрытия будут включаться в модель и фактическую финансовую отчетность. Как следствие, отчетным специалистам необходимо запланировать работу по сбору информации в соответствии с новыми раскрытиями параллельно со сбором информации, которая заменит существующие, представляемые в отчетном периоде раскрытия.

В результате разработки модели финансовой отчетности формируется не только модель для использования в целях представления информации в ближайшем отчетном периоде и сбора сопоставимых показателей для предстоящих отчетных периодов, но и комплекс других материалов, обеспечивающих работу отчетного подразделения.

Во-первых, формируется отчетная политика, отражающая принятую компанией совокупность методов группировки и представления информации об объектах хозяйственной деятельности и хозяйственных операций с ними. Она взаимодействует с принятой в компании моделью финансовой отчетности и определяет положения в отношении валюты представления отчетности, размерности показателей отчетности, принципов формирования показателей отчетности, контроля согласованности между показателями в отчетности, раскрываемых в различных отчетных формах и примечаниях, критерии отнесения показателей или характеристик объектов к раскрываемым.

Отчетная политика также преследует решение практических задач подготовки отчетности, определяя конкретные правила округления показателей, сверки детальных и итоговых значений в раскрытиях, объединения и детализации показателей отчетности, работы с пустыми и несущественными строками отчетности, сортировки строк, отражения показателей с различными знаками в одном примечании.

По завершении разработки модели финансовой отчетности формируется реестр требований к системе методологических элементов: плану счетов, классификаторам нормативно-справочной информации, таблицам соответствия данных элементов показателям модели финансовой отчетности. При совершенствовании модели финансовой отчетности (при наличии ранее разработанной модели, в которую вносятся отдельные изменения) формируется реестр изменений, необходимых для отражения в указанных методологических элементах. Подготовленные новые или измененные методологические элементы, в свою очередь, являются источником требований для внесения исправлений в информационные системы компании.

В дополнение к методологическим разработкам формируются регламенты взаимодействия подразделений при подготовке фактической отчетности. В таких регламентах указываются отдельно для годовой и промежуточной отчетности состав представляемой для раскрытия в отчетности информации, ответственное за представление информации подразделение и контактные лица в нем, необходимость представления сопоставимой информации (при необходимости представления такой информации, а также на случай внесения изменений в информацию прошлых периодов), сроки, форматы и каналы представления информации.

Выводы

Модель финансовой отчетности является центральным методологическим документом в работе учетного подразделения, на основе которого формируются остальные аспекты его деятельности, иные методологические, организационные и технологические решения. По мере повышения уровня требований к объему, детализации и скорости раскрытия информации создание модели становится необходимостью, а не отдельной работой в области изучения стандартов отчетности. Процесс разработки модели финансовой отчетности инициирует реализацию комплекса обеспечивающих и связанных процессов подготовки к составлению отчетности, в результате чего достигается ясность состава раскрытий, механизмов формирования разделов отчетности, структуры ответственности за представление информации, функционала обеспечивающего инструментария. Создание модели обеспечивает высокий уровень взаимодействия подразделений, задействованных в процессе подготовки отчетности, существенное сокращение сроков и стоимости составления отчетности, а также общее повышение эффективности процесса отчетности.

 

financialreporting.ru